法释〔2024〕4号中虚开增值税专用发票罪的新变化

2024年3月15日，最高人民法院、最高人民检察院发布了《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）（以下称《解释》），对各类涉税犯罪的刑事责任认定进行了较为全面的阐释。《解释》出台以来，受到了法律界的广泛关注和高度评价。《解释》对司法实践中许多争议问题给予了回应，但同时对一些普遍关注的问题，《解释》比较遗憾的未能定分止争。这些问题，有待司法实践进一步的探索和回馈。

一、《解释》第十条的重要意义

其中，受到广泛关注的《解释》第十条，对虚开增值税专用发票罪从行为人的主观目的和行为客观结果上对该罪进行了限缩。虽然理论界对虚开增值税专用发票是目的犯、结果犯的呼声已经持续多年，而司法实践也逐渐向此倾斜；但本次《解释》以司法解释的形式将该观点予以明确，仍不失为一项巨大的进步。

自2004年起，最高人民法院和最高人民检察院就多次申明构成该罪需要考察行为人的骗税目的和税款损失结果：

最高人民法院于2004年形成的《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》中，一致认为“行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为不应以虚开增值税专用发票犯罪论处”。

2015年，最高人民法院在答复公安部经济犯罪侦查局时，《〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》（法研[2015]58号）中再次重申：“如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。”

2020年，最高人民检察院发布《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》，指出：“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理”。

然而上述规定，除法研[2015]58号中将税款损失局限在增值税这一特定税种上，其他规定在税种上却并无明确的指向，这导致一些造成其他税种税款损失的虚开行为是否构成本罪成为司法实践的一大争议点。例如，为增加成本而取得虚开的增值税专用发票可能导致企业所得税的税款损失，为少缴消费税而“变名开票”可能导致消费税税款损失，而此类行为不一定伴随着增值税的税款损失。那么这类行为在刑法上应如何评价，一直争议不断。

本次《解释》第十条在立法技术上虽然没有明确该罪的主观目的和客观结果限于“增值税”，但在其“不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处”的行文中，却可以体现出税种的限制。因为在我国的税制中，只有增值税的征税方式存在“抵扣”一说，而其他税种只有“扣除”。我国的增值税税制完全依赖于发票系统，进项税额的抵扣严格依附于进项发票或其他扣除凭证（除农产品计算抵扣等极少数情形），这就是增值税专用发票对增值税制度具有基石性作用的原因，也是增值税专用发票罪法定刑可至无期徒刑的深层逻辑。因此，《解释》不仅破除了虚开增值税专用发票罪是行为犯的错误观念，还厘清了犯罪目的、行为结果针对的税种仅限于增值税，不可谓不是一大进步。

二、“骗抵税款目的”的直接与间接故意

刑法理论一般认为，只有直接故意才满足目的犯的构成要件，但该观点也一直存在争议。对虚开增值税专用发票罪而言，尤其是在长链条的共同犯罪中，这一问题更为突出。

举例而言，实业企业A存在大量的留抵税额，为获得非法利益，对外虚开增值税专用发票给由“票贩”B控制的壳公司，B将同等金额开具给另一个“票贩”C控制的壳公司，最终由C联络、开具给实业企业D，由D抵扣当期进项税额。实践中，由于企业接受虚开的增值税专用发票可能出于多种动机，例如结算货款、虚增业绩、偷逃企业所得税或消费税、甚至出于洗钱等其他犯罪动机，作为中间过票企业的B，没有和受票方取得直接联系，而只将发票“卖给”了另一家过票企业，至于最终流向则在所不问。在这种情况下，B对D骗抵税款的行为并非积极追求，而是更偏向于明知可能发生骗抵税款的结果，却予以放任，更接近间接故意的范畴。

以虚开为业、大量成立空壳公司进行开票、过票的团伙犯罪，是司法机关打击虚开增值税专用发票罪的重点对象，相较于开票企业一对一向受票企业虚开，这类行为对我国增值税专用发票制度的损害更大，极大了扩宽了违法交易增值税专用发票的“市场”。如将“骗抵税款目的”的解释仅限于直接故意，则会使这类行为逃避法律的制裁，有违虚开增值税专用发票罪的立法宗旨。

因此，我们认为，在虚开增值税专用发票一罪中，《解释》第十条规定的“骗抵税款目的”既包括有意使自己或他人骗抵税款，也应涵盖明知可能会使他人骗抵税款，却予以放任的间接故意的情形。

三、交易维度审视与

“因抵扣造成税款被骗损失”金额的计算方法

《解释》第十条明确，虚开增值税专用发票罪的构成要件之一是“因抵扣造成税款被骗损失”，那么下一个问题摆在我们面前——损失金额如何计算？

税法作为一门横跨法律和财会知识的法律门类，解读税法是正确理解虚开增值税专用发票罪构成要件的前提和基础。实践中司法机关在面对复杂虚开案件时，往往难以自行损失金额，而依赖于税务机关的认定，或者第三方司法会计鉴定的结论；而刑事律师在进行辩护时，往往也难以对损失金额发表有针对性的辩护意见。根据我们的经验，税法上计算税款损失根据审查范围的大小，大致可以分为三个维度，即单笔交易维度、单一主体维度和交易链条维度，三种理解各有拥趸。

单笔交易维度，即从围绕单笔交易发生的发票开具、抵扣情况判断是否产生税款损失。例如，A向B虚开增值税专用发票，税额1万元，A如实进行了销项税额申报，B收到发票后进行了进项税额抵扣。从单笔交易维度来看，只要A如实申报了销项税额，那么就国家就没有增值税款损失。

单一主体维度，即从涉嫌犯罪的某一经营主体出发，根据该主体在同一时期的进项抵扣和销项开具情况，判断是否产生税款损失。例如，D公司从C公司处接受虚开的增值税专项发票，税额1万元，其收取过票费后，又将相应的销项税额向E公司开出，税额仍为1万元。甚至实践中有可能D公司将意图收取的过票费揉在向E公司收取的“货款”之中，导致虚开的销项税额甚至略高于其接受虚开的进项税额，例如为1.1万元。在这种情况下，只从D公司这一个单一主体来看，不仅没有国家增值税款损失，甚至还使国家多收取了部分税款，即上文中的0.1万元的差额。

交易链条维度，即从虚开发票的流转全过程入手，考察在整个链条中是否有国家增值税税款损失，而不局限于某个具体的环节或参与方。例如，F公司向G公司虚开增值税专用发票1万元，G公司相应开具给H公司。交易链条维度是要将F公司、G公司、H公司视为一个有机的整体，考察前述各项虚开行为是否导致了整体上国家增值税款的损失。

不同的认定维度下，对同一起案件是否发生了“因抵扣造成税款被骗损失”的判断可能大相径庭。以我们曾经办理的一起案件为例，甲、乙、丙、丁是分别注册在四个省市、受同一实际控制人控制的四家公司。甲公司与乙公司发生一笔日常业务之外的真实交易，依法向乙公司开具了增值税专用发票，价税合计1.2亿。由此乙公司拥有了大量的进项税额留抵。后乙公司与丙公司虚构业务，将1.2亿中的1亿所对应的进项税额开具给丙公司，丙公司进一步将其中8000万所对应的进项税额开具给丁公司，丁公司最终虚构业务将1亿所对应的进项税额开回了甲公司。两年后丁公司当地的公安机关发现了丁公司的违法犯罪行为，对其立案侦查。

在本案中，不同维度下对是否“因抵扣造成税款被骗损失”这一问题的回答将得出不同的答案。

如以单笔交易维度考察，丁公司涉及两笔虚假的交易，分别为从丙公司取得8000万虚开的增值税专用发票抵扣进项，和向甲公司虚开1亿增值税专用发票申报销项。两笔交易的上、下游，均如实申报了销项税额，也抵扣了进项税额，因此两笔交易均未产生增值税款损失。

如以单一主体维度考察，被立案侦查的主体丁公司，接受了8000万虚开的增值税专用发票，对外虚开了1亿的增值税专用发票，不仅没有造成国家税款损失，甚至多交了税款。

但若以交易链条维度考察，答案则大相径庭。剔除本案涉及的各项虚开行为，各家公司真实的纳税情况应仅有甲公司申报1.2亿对应的销项税额，乙公司抵扣1.2亿对应的进项税额。由于该笔真实交易是非常规业务，因此乙公司没有对应的销项税额，当期无法全部抵扣，而只能将其作为留抵。而经过四家公司一系列的虚开安排，乙公司将其本不能消化的进项税额逐层分配到了丙公司、丁公司，甚至最终回到了甲公司，供其抵扣其本应缴纳的销项税额。在整个交易链条上来看，无疑造成了国家增值税款被骗抵。

以上三个对税款损失进行判断的维度，交易链条维度视角最具全局性，无疑也最符合增值税和增值税专用发票制度的立法原理。事实上，除暴力虚开【1】等极端情形外，虚开增值税专用发票罪的经济动因本质上都是将某一主体享有的进项税额抵扣权益或增值税税收优惠待遇非法的传递给其他主体，以从国家骗取税收利益。

遗憾的是，如何进行税款损失的认定和计算在司法实践中尚未形成共识；但是，结合本文第二章讨论的虚开增值税专用发票罪的主观要件问题，犯罪嫌疑人是否符合《解释》第十条所规定的“骗抵税款目的、因抵扣造成税款被骗损失”，是否应对全链条的犯罪结果承担责任，或可为刑事律师和企业合规部门提供更具税法专业性的思路。

注释：

【1】指虚开后不进行纳税申报，直接走逃的虚开情形。